建筑包工包料业务中的包料包括两种情形：一是建筑企业外购的建筑材料或机器设备；二是建筑企业自产的建筑材料或机器设备。这种包料在营改增后的税务处理和发票开具方面完备是不同的。
（一）建筑企业包工包料业务的分类及税收定性剖析
建筑企业包工包料业务分为四种：一是建筑企业外购建筑材料并供应施工劳务的业务；二是建筑企业外购机器设备的同时供应安装做事的业务；三是建筑企业自产建筑材料并供应施工劳务的业务；四建筑企业发卖自产机器设备的同时供应安装做事的业务。在这四种业务中，前者两者的税收定性是稠浊发卖行为，后两者的税收定性是兼营行为。详细剖析如下：
1、建筑企业外购建筑材料或机器设备并供应施工劳务的业务的税收定性：稠浊发卖行为
《财政部 国家税务总局关于全面推开业务税改征增值税试点的关照》（财税〔2016〕36号）附件1：《业务税改征增值税试点履行办法》第四十条：“一项发卖行为如果既涉及做事又涉及货色，为稠浊发卖。”该条规定中的“一项发卖行为”是指“一份发卖条约”。根据本条规定，界定“稠浊发卖”行为的标准有两点：一是其发卖行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及做事又涉及货色，其“货色”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；做事是指属于全面营改增范围的交通运输做事、建筑做事、金融保险做事、邮政做事、电信服务、当代做事、生活做事、建筑做事、金融保险和房地产发卖等。在界定“稠浊发卖”行为是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在，如果一项发卖行为只涉及发卖做事，不涉及货色，这种行为就不是稠浊发卖行为；反之，如果涉及发卖做事和涉及货色的行为，不是存在一项发卖行为之中，这种行为也不是稠浊发卖行为。
基于以上剖析，建筑企业外购建筑材料并供应施工业务的包工包料条约是一种既涉及做事又涉及货色的一项发卖行为，是稠浊发卖行为。
2、建筑企业发卖自产建筑材料或机器设备并供应施工劳务业务的税收定性：兼营行为
《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条规定：“纳税人发卖活动板房、机器设备、钢构造件等自产货色的同时供应建筑、安装做事，不属于《业务税改征增值税试点履行办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的稠浊发卖。”《财政部 国家税务总局关于全面推开业务税改征增值税试点的关照》（财税〔2016〕36号）附件1：《业务税改征增值税试点履行办法》第三十九条规定：“纳税人兼营发卖货色、劳务、做事、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应该分别核算适用不同税率或者征收率的发卖额；未分别核算的，从高适用税率。”财税〔2016〕36号附件1第四十一条规定：“纳税人兼营免税、减税项目的，应该分别核算免税、减税项目的发卖额；未分别核算的，不得免税、减税。”基于以上税收政谋划定，兼营行为中的发卖业务和兼营业务是两项发卖行为，两者是独立的业务。实践中的兼营行为分为三种情形：
第一种兼营行为的情形：一项发卖行为中有发卖两种以上不同税率的做事或发卖两种以上不同税率的货色的行为。例如，既有设计资质也有建筑资质的企业与发包方签订的总承包条约中，有设计做事（6%的增值税税率）和建筑做事（10%的增值税税率），便是兼营行为，分别纳税，而不是稠浊发卖行为。
第二种兼营行为的情形：发生两项以上的发卖行为，每项发卖行为之间便是兼营行为。例如，某既有发卖资质又有安装资质的设备厂家与设备购买方签订一份发卖条约，只发生发卖设备的行为，而没有对其发卖的设备供应安装做事。但是该设备厂家为购买其设备的客户供应了安装该客户从别的厂家购买的设备，签订一份安装条约，则该既有发卖资质又有安装资质的设备厂家便是发生了兼营的行为，应分别适用税率报告缴纳增值税。
第三种兼营行为的情形：发生发卖自产并供应建筑、安装业务的行为。实践中详细表示为以下七种企业类型：
（1）供应生产加工门窗铝合金并安装业务的门窗铝合金加工安装企业；
（2）发卖自产电梯并供应安装的电梯生产安装企业；
（3）拥有钢构造生产基地但没有单独成立钢构造生产企业的钢构造加工安装企业；
（4）拥有苗圃的园林公司供应发卖苗圃和植树劳务的园林公司；
（5）拥有沥青和混泥土搅拌站的路桥施工企业。
（6）具有碎石机就地取材将石头加工成碎石并供应道路施工业务的公路施工企业。
（7）发卖自产中心空调冷暖系统并供应安装的空调生产安装企业。
（二）建筑企业外购建筑材料或机器设备并供应施工劳务的发票开具及税务处理
1、税收政策剖析
《财政部 国家税务总局关于全面推开业务税改征增值税试点的关照》（财税〔2016〕36号）附件1：《业务税改征增值税试点履行办法》第四十条：“一项发卖行为如果既涉及做事又涉及货色，为稠浊发卖。从事货色的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的稠浊发卖行为，按照发卖货色缴纳增值税；其他单位和个体工商户的稠浊发卖行为，按照发卖做事缴纳增值税。本条所称从事货色的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货色的生产、批发或者零售为主，并兼营发卖做事的单位和个体工商户在内。”个中“以从事货色的生产、批发或零售为主，并兼营发卖做事”，没有统一的标准，各地省税务局的判断标准互异。在税收征管实践中，基本上因此“企业经营的主业确定”。即企业经营的主业是货色发卖的则按照13%税率打算增值税；企业经营的主业是做事发卖的则按照做事业的增值税税率打算增值税。问题是如何理解和认定“以从事货色的生产、批发或者零售为主”呢？有没有详细的认定标准呢？因此，所谓的“主业”如何判断，实践中有两个标准：一是按照工商业务执照上的主营业务范围来判断，如果主营业务范围是发卖批发业务，则按照发卖货色缴纳增值税；如果主营业务范围是发卖做事范围则按照发卖做事缴纳增值税。二是按照一年收入中发卖收入的比重来判断，如果发卖货色收入在一年收入中所占的比重超过50%则按照发卖货色缴纳增值税；如果发卖做事的收入在一年收入中站的比重超过50%。但是笔者认为，实践操作过程中，“以从事货色的生产、批发或者零售为主，并兼营发卖做事的单位和个体工商户”都在业务执照上有发卖经营范围。
《国家税务总局关于明确中外互助办学等多少增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条第二款规定：“一样平常纳税人发卖外购机器设备的同时供应安装做事，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装做事的发卖额，安装做事可以按照甲供工程选择适用大略单纯计税方法计税。”基于此税收政谋划定，建筑企业外购机器设备的同时供应安装做事，如果已经按照兼营行为分别核算机器设备和安装做事的发卖额，则机器设备发卖额按照13%计征增值税，安装做事既可以按照3%计征增值税（发包方赞许的情形下），也可以按照9%计征增值税（发包方不同意的情形下）。
2、发票开具和税务处理
基于以上剖析，建筑企业外购建筑材料和机器设备并供应施工劳务的发票开具和税务处理总结如下：
第一、如果建筑企业的工商业务执照上没有建筑材料发卖资质，只有建筑做事资质的情形下，则建筑企业将外购材料和劳务的发票开具和税务处理如下：
建筑企业将外购的材料和建筑劳务一起按照9%税率计征增值税，向发包方开具9%的增值税发票。
第二、如果建筑企业的工商业务执照上既有发卖资质又有建筑做事资质的情形下，则建筑企业将外购的材料和劳务的税务处理和发票开具按照以下方法处理：
①建筑企业外购机器设备的同时供应安装做事，建筑企业与发包方签订包工包料条约时，在一份条约里分别注明：设备价款和建筑做事价款。建筑企业按照兼营行为分别核算机器设备和安装做事的发卖额，则机器设备发卖额按照13%计征增值税，安装做事既可以按照3%计征增值税（发包方赞许的情形下），也可以按照9%计征增值税（发包方不同意的情形下）。如果没有按照兼营行为分别核算机器设备和安装做事的发卖额，则机器设备发卖额和安装做事发卖额一起按照13%计征增值税，建筑安装企业向发包方将机器设备和安装做事的发卖额一起开具13%的增值税专用（普通）发票。
②建筑企业外购非机器设备的建筑材料同时供应建筑（非安装）做事，则建筑企业的税务处理和发票开具如下：
其一、如果材料发卖额在一年的发卖材料和发卖劳务收入总额中超过50%，则建筑企业外购材料和劳务一起按照13%税率计征增值税，向发包方开具13%的增值税发票。
其二，如果材料发卖额在一年的发卖材料和发卖劳务收入总额中低于50%，则建筑企业外购材料和劳务一起按照9%税率计征增值税，向发包方开具9%的增值税发票。
（三）建筑企业发卖自产建筑材料或机器设备并供应施工劳务业务的发票开具和税务处理
1、税收政策剖析
《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条给予了明确规定：纳税人发卖活动板房、机器设备、钢构造件等自产货色的同时供应建筑、安装做事，不属于《业务税改征增值税试点履行办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的稠浊发卖，应分别核算货色和建筑做事的发卖额，分别适用不同的税率或者征收率。把稳该文件中的“应分别核算货色和建筑做事的发卖额，分别适用不同的税率或者征收率”有两层含义：一是在条约中应分别注明发卖货色的金额和发卖建筑做事的金额；在司帐核算上应分别核算发卖货色和发卖做事的收入；在税务处理上，发卖货色按照13%，发卖建筑做事按照9%向业主或发包方开具发票。二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份条约：货色发卖条约和建筑做事发卖条约。货色发卖条约适用13%的增值税税率；发卖建筑做事按照3%（清包工条约，可以选择大略单纯计税方法，按照3%税率计征增值税）或9%的增值税税率计征增值税。
《国家税务总局关于明确中外互助办学等多少增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条第一款规定：“一样平常纳税人发卖自产机器设备的同时供应安装做事，应分别核算机器设备和安装做事的发卖额，安装做事可以按照甲供工程选择适用大略单纯计税方法计税。”基于这个文件规定，建筑企业发卖自产机器设备并供应安装做事做事的，必须按照兼营行为处理，机器设备发卖额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装做事发卖额部分，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方赞许的情形下）或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意的情形下）。
2、发票开具和税务处理
根据以上税收政策剖析，建筑企业发卖自产机器设备、建筑材料的同时供应建筑、安装做事的税务处理和发票开具总结如下：
（1）一样平常纳税人发卖自产的冷暖系统、电梯和机电设备等机器设备的同时供应安装做事的税务处理和发票开具。
第一、发卖以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订一份包工包料条约，条约上必须分别注明：机器设备发卖额，安装做事发卖额，机器设备发卖额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装做事发卖额部分，建筑企业向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票。
第二、发卖以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订二份条约：一份机器设备发卖条约，一份机器设备安装做事条约。机器设备发卖条约，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装做事条约，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方赞许建筑企业供应安装做事选大略单纯计税的情形下）或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意建筑企业供应安装做事选大略单纯计税的情形下）。
（2）一样平常纳税人发卖自产的建筑材料（非机器设备）的同时供应建筑做事的税务处理和发票开具。
第一、发卖自产建筑材料的建筑企业与发包方签订一份包工包料条约，条约上必须分别注明：材料发卖额，建筑做事发卖额，材料发卖额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，建筑做事发卖额部分，建筑企业向发包方开具9%的的增值税专用（普通）发票。
第二、发卖自产建筑材料的建筑企业与发包方签订二份条约：一份建筑材料发卖条约，一份建筑做事条约。建筑材料发卖条约，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，建筑做事条约，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方赞许建筑企业供应建筑做事选大略单纯计税的情形下）或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意建筑企业供应建筑做事选大略单纯计税的情形下）。
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